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Plus-value Immo - Particuliers et SCI

Plus-value Immo - Particuliers et SCI

Non résidents et plus-value immobilière des particuliers : le recours à la sci permet de bénéficier du taux de taxation de 19 % (ce 20/10/2014)

PROBLÉMATIQUE

L’article 244 bis A du CGI dispose que sous réserve des conventions internationales, les plus-values immobilières  par des non résidents  sont soumises à un prélèvement au taux de 33,33 %.
Par dérogation, les personnes physiques, les associés personnes physiques de sociétés ou groupements dont les bénéfices sont imposés au nom des associés et les porteurs de parts, personnes physiques, de fonds de placement immobilier, résidents d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, sont soumis au prélèvement selon le taux applicable aux résidents soit 19 % actuellement. 
Le taux est porté à 75 % lorsque les plus-values sont réalisées par ces mêmes personnes ou organismes lorsqu'ils sont domiciliés, établis ou constitués hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif. 

L’administration fiscale confirme dans le BOFiP sous la référence BOI-BOI-RFPI-PVINR-10-10, en son paragraphe n°50, que « le prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI s'applique aux sociétés ou groupements dont le siège social est situé en France et qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI au prorata des droits sociaux détenus par des associés qui ne sont pas fiscalement domiciliés en France ou dont le siège social est situé hors de France. »

La Cour administrative d’appel de Lyon a jugé en faveur du contribuable d’un litige à propos du taux de prélèvement applicable en cas de cession d’un immeuble par une SCI française dont les associés étaient résidents suisses dans un arrêt du 29 janvier 2013. Elle a donné droit au contribuable au motif que « l'imposition en litige constitue une restriction aux mouvements de capitaux prohibée par les articles 56, 57 et 58 du traité de l’Union européenne. ».
L'administration s'est pourvue en cassation, et a réaffirmé sa position à l'occasion de la réponse ministérielle du 23 avril 2013.

Le Conseil d’Etat a rendu sa décision en date du 20 octobre 2014.

SYNTHÈSE

A retenir

- L’imposition au taux de 33 % est jugée contraire au Traité de l’Union européenne. 
Ainsi, les non résidents associés d’une société civile non soumise à l’IS, et non seulement les résidents suisses, bénéficient du taux applicable aux résidents de France et d’un Etat de l’Union européenne, soit 19 % actuellement, au titre de la cession d’immeubles ou de droits relevant du même traitement fiscal sis en France.

- Les non résidents, associés d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, soumis au titre d'une cession d'un immeuble ou droits assimilés sis en France au taux de 33,33 % peuvent réaliser une demande en restitution du trop versé au titre de cessions réalisées au titre d’une année non prescrite (à compter de 2011 si demande déposée avant le 31 décembre 2014) par une société civile non soumise à l’IS.

 

Synthèse

 

Faits

- Une SCI, dont les associés étaient résidents suisses, a cédé en 2006 un bien immobilier sis en France.

- A ce titre, elle a été assujettie à un prélèvement libératoire au taux de 33,33 % au titre de l’article 244 bis A du CGI.

- La société, ainsi que ses associés ont demandé le remboursement partiel de cette imposition au motif que la plus-value devrait être taxée au taux de 16 % et non de 33,33 %.

- Le tribunal de grande instance a estimé que les associés n’étaient pas les bénéficiaires du gain au sens du 4 de l’article 15 de la convention fiscale franco-suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu.

 

Rappel de l’arrêt de la CAA de Lyon

- Les juges ont énoncé que :

  • « la société civile immobilière constitue une société de personnes distincte de ses membres qu'ils résident ou non hors de France ; que la plus-value à raison de laquelle cette SCI a été imposée a été réalisée par cette société et non par ses membres associés qui ont seulement perçu des revenus en raison de leur participation au capital d'une société de personnes française ;  que la SCI est ainsi soumise, au regard des dispositions précitées du code général des impôts, à un prélèvement d'un tiers sur la plus-value résultant de la cession d'un bien immobilier qu'elle a réalisée en France le 21 juin 2006 et en est le redevable, alors même que ce prélèvement était libératoire de l'impôt sur le revenu dû par chacun de ses associés »
  • qu’« aux termes de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne alors en vigueur devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites (...) " ; qu'aux termes de l'article 57 de ce traité : " 1. L'article 56 ne porte pas atteinte à l'application, aux pays tiers, des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national ou du droit communautaire en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers lorsqu'ils impliquent des investissements directs, y compris les investissements immobiliers, l'établissement, la prestation de services financiers ou l'admission de titres sur les marchés des capitaux. " ; qu'aux termes de l'article 58 du même traité : " 1. L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres : a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis / b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d'information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l'ordre public ou à la sécurité publique. (...) / 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56. »
  • que « ces sociétés [dont les associés sont non résidents] se trouvent cependant dans une situation objectivement comparable au regard de l'imposition avec les autres sociétés de personnes françaises soumises au taux normal de 16 %, la différence de lieu de résidence fiscale des associés de ces sociétés n'ayant pas de conséquence sur la détermination de la base imposable de la plus-value, l'imposition étant la même et l'Etat source du revenu imposable étant la France ; que cette différence de lieu de résidence n'a pas de conséquence sur la recouvrabilité de l'imposition s'agissant d'un prélèvement libératoire opéré auprès d'une société civile française dès le fait générateur de l'imposition ; que la différence de traitementqui conduit à imposer ainsi différemment les plus-values de cession de bien immobilier réalisées en France par une société ou un groupement relevant des articles 8 à 8 ter dont le siège social est situé en France selon que les associés sont résidents soit d'un Etat membre de la Communauté européenne, ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative, soit d'un Etat tiers comme la Suisse, constitue une restriction au mouvement de capitaux entre les Etats membres et les Etats tiers, restriction qui, en principe, est interdite par le paragraphe 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. »

- Les juges ont conclu par conséquent que « l'imposition en litige constitue une restriction aux mouvements de capitaux prohibée par les articles 56, 57 et 58 du traité et que les requérants sont fondés à soutenir que le prélèvement acquitté par la société civile immobilière Saint-Etienne doit être ramené de 33,1/3 % à 16 %. »

 

Arrêt du Conseil d’Etat du 20 octobre 2014

- Le Conseil d’Etat écarte les moyens du pourvoi de l’administration.

- Il relève notamment :

  • Restriction aux mouvements de capitaux en cas d’investissements
    « En réduisant le taux de rentabilité d’un investissement immobilier en France, ces dispositions [taux de prélèvement d’un tiers] sont de nature à dissuader les investisseurs résidents de certains pays tiers d’investir en France et, par suite, constituent une restriction aux mouvements de capitaux en provenance ou à destination de ces pays, en principe interdite par l’article 56 du traité instituant la Communauté européenne. »
  • Dérogation à l’absence de restriction au mouvement de capitaux en cas de restriction ininterrompue depuis le 31 décembre 1993< >« il résulte des stipulations précitées de l’article 57 du traité instituant la Communauté européenne, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans ses arrêts des 18 décembre 2007 et 5 mai 2011, rendus dans les affaires C-101/05, Skatteverket et C-348/09, Prunus, que des Etats membres peuvent appliquer des dispositions de droit national restreignant les mouvements de capitaux en provenance ou à destination de pays tiers si ces dispositions ou des dispositions identiques dans leur substance aux dispositions en cause ou qui n’en diffèrent qu’en tant qu’elles comportaient des obstacles supplémentaires à la libre circulation des capitaux existent de façon ininterrompue depuis le 31 décembre 1993 et si elles se rapportent à des investissements directs. »« Considérant qu’avant le 31 décembre 2004, les plus-values de cession d’un bien immobilier situé en France réalisées par des sociétés civiles immobilières étaient soumises à un prélèvement de 16 %, quel que soit le pays de résidence de leurs associés, tandis que les plus-values afférentes à la cession d’un même bien réalisées par des personnes physiques résidentes d’un pays tiers à l’Union européenne étaient soumises à un prélèvement d’un tiers ; 
    Ainsi, la différence de traitement n’a pas existé en droit national de façon ininterrompue depuis le 31 décembre 1993 ; Par suite, en jugeant qu’en l’espèce, les conditions d’application de l’article 57 du traité instituant la Communauté européenne n’étaient pas réunies, la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit. »
  • Critère d’appréciation de situations différentes
    • « il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, et notamment des arrêts des 14 décembre 2006 et 10 mai 2012 rendus dans les affaires C-170/05, Denkavit et C-338/11, Santander Asset Management, que, pour déterminer si des contribuables se trouvent dans des situations différentes en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis, leurs situations doivent être comparées en tenant compte du critère de distinction pertinent de la disposition fiscale en cause. »
    • « l’article 244 bis A du CGI fait dépendre le taux du prélèvement libératoire sur les plus-values de cession d’immeubles détenus par des sociétés civiles immobilières du lieu de résidence de leurs associés ; que, dès lors, pour déterminer si ces dispositions sont compatibles avec les stipulations du traité instituant la Communauté européenne relatives à la libre circulation des capitaux, le critère de distinction pertinent est le lieu de résidence des associés ; 
      La Cour a ainsi tenu compte dans son analyse du critère de distinction pertinent que constitue le lieu de résidence des associés. »

 

Analyse

- Un arrêt précédent du Conseil d’Etat en date du 20 novembre 2013 avait donné raison au contribuable, non pas sur le fondement du Traité de l’Union européenne, au titre de la liberté de circulation des capitaux, y compris vis-à-vis des pays tiers à l’UE, mais au regard de la convention fiscale entre la France et la Suisse relative à l’imposition des revenus.
Cette décision, à la portée limitée aux résidents suisses, a été intégrée par l’administration fiscale dans le BOFiP sous la référence propre à la convention visée BOI-INT-CVB-CHE-10-20-70 § 40.

- L’arrêt du 20 octobre 2014 a une portée beaucoup plus large, car :

  • elle n’est pas conditionnée à une convention fiscale pouvant être modifiée ultérieurement ou dénoncée par la France
  • elle relève du Traité de l’Union européenne,
    • texte fondamental, et donc beaucoup plus stable
    • au titre de l’interdiction des restrictions à la liberté de mouvement de capitaux, applicable aux pays tiers à l’Union européenne.

- A notre sens, cette jurisprudence ne peut pas, en l’état, être transposable de façon certaine à une détention en direct d’immobilier en France.

- L’article L.190 du Livre des procédures fiscales, dont la rédaction a été récemment modifiée par l’article 48 de la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière en date du 06 décembre 2013, dispose que « sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction ou à la restitution d'impositions indues, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure, révélée par une décision juridictionnelle ou par un avis rendu au contentieux. Ces actions sont introduites selon les règles de délais applicables aux réclamations mentionnées au premier alinéa et se prescrivent par deux ans, selon le cas, à compter de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification de l'avis de mise en recouvrement ou, en l'absence de mise en recouvrement, du versement de l'impôt contesté ou de la naissance du droit à déduction. »

L'article R.196-1 du LPF précise le délai de réclamation comme étant « au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle [...] de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement.»

Ainsi, en 2014, les contribuables concernés devraient pouvoir introduire une demande relative à des rachats réalisés à compter du 1er janvier 2011.

- Concernant les non résidents, on relèvera que la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) doit se prononcer prochainement sur les règles d'assujettissement aux prélèvements sociaux. En l'espèce, le contentieux n'est pas relatif aux revenus immobiliers perçue en France par un non résident, mais la solution rendue fournira une règle transposable.

Les conclusions de l'Avocat général en date du 21 octobre 2014  sont favorables à une absence de prélèvements sociaux.  Il analyse en détail les aspects notamment juridiques du litige et propose en toute indépendance à la Cour de justice la réponse qu'il estime devoir être apportée au problème posé.
Reste à connaitre la décision des juges dans les semaines à venir.

CONSEIL

- On pourra réaliser une demande en restitution du trop versé au titre de cessions réalisées au titre d’une année non prescrite (à compter de 2011 si demande déposée avant le 31 décembre 2014) par une société civile non soumise à l’IS.

- Un non résident d’un Etat non membres de l’Union européenne (ou de l’EEE ayant conclu une convention d’assistance permettant d’être assimilé à un Etat de l’UE), ou un résident en vue d’une éventuelle expatriation, aura intérêt à réaliser son acquisition au moyen d’une société semi-transparente ou d’un fonds plutôt qu’en direct.
Seul inconvénient fiscal, le fait de détenir un logement au moyen d’une société civile le prive du bénéfice de l’exonération de la première cession par un non résident, commenté par l’administration sous la référence BOI-RFPI-PVINR-10-20 § 220 et suivants. Il conviendra d’apprécier également les autres conséquences, notamment pénalisantes, fiscales quand l'associé est résident (absence d’abattement ISF) et juridiques (exclusion des protections en faveur du non professionnel) par exemple.

Sources : Fidroit

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